کیفیت حسابرسی:

 از کیفیت حسابرسی تعریف های گوناگونی کرده اند. در ادبیات حرفه ای کیفیت حسابرسی در رابطه با میزان رعایت استاندارد های حسابرسی مربوطه تعریف می شود. در مقابل پژوهشگران حسابداری ابعادی چندگانه برای کیفیت حسابرسی قائلند و این ابعاد اغلب به تعاریفی که ظاهری متفاوت دارند منجر می شود  عمومی ترین تعریف ها از کیفیت حسابرسی عناصر زیر را در بر می گیرد:

  • احتمال وجود اشتباهات عمده در صورت های مالی که حسابرس بتواند آنها را کشف و گزارش کند.
  • احتمال این که حسابرس برای صورت های مالی حاوی اشتباهات با اهمیت گزارش مشروط صادر نکند.
  • سنجه ای برای توان حسابرس در کاهش اشتباهات و تحریفات جانبدارانه و بهبود کیفیت داده های حسابداری
  • دقت اطلاعاتی که حسابرس درباره آنها گزارش صادر کرده است.

تعاریف مذکور درجات متفاوتی از ابعاد شایستگی و استقلال حسابرسان در انجام حسابرسی (استقلال واقعی ) و همچنین چگونگی درک استفاده کنندگان از استقلال آنها را در بر می گیرند (علوی طبری و همکاران، 1388،ص 33).

اگر چه کیفیت درک شده حسابرسی می تواند با کیفیت واقعی حسابرسی مرتبط باشد اما لزوماً یکسان نیست. بنابراین، حسن شهرت و مراقبت حرفه ای برای حفظ ویژگی های واقعی کیفیت حسابرسی و کیفیت درک شده استفاده می شود. به علاوه، باید در نظر داشت که مراقبت حرفه ای حسابرس کیفیت اطلاعات صورت های مالی را تحت تاثیر قرار می دهد در حالی که حسن شهرت حسابرس چگونگی درک ذی نفعان از اطلاعات مذکور را متاثر می سازد.

چارچوب کیفیت حسابرسی
کیفیت حسابرسی در اغلب پژوهش های تجربی انجام شده پیرامون کیفیت حسابرسی به نوعی در رابطه با ریسک حسابرسی تعریف شده است. ریسک حسابرسی آن ریسکی است که حسابرس درباره صورت های مالی حاوی تحریف با اهمیت، نظر نامعتبر ارائه کند. برای مثال، دی آنجلو  1981 کیفیت حسابرسی را به عنوان احتمال ارزیابی بازار از (الف) تحریف های بااهمیت موجود در صورت های مالی که توسط حسابرس کشف نشده است. و (ب) گزارش تحریف های مذکور، تعریف نموده است. اکثر تعاریف دیگر از کیفیت حسابرسی به رغم تفاوت ها، برخی از ویژگی های دی آنجلو را بازتاب می دهند.
تعریف دی آنجلو، ویژگی انتقادی از درک تاثیر حسابرسی بر اطلاعات صورت های مالی را نشان می دهد. بیانیه مفاهیم بنیادی حسابرسی، به توانایی حسابرس برای کنترل کیفیت اطلاعات تولیدی یا اطمینان بخشی از مطابقت آنها با اصول پذیرفته شده حسابداری می پردازد. مطابق قسمت (الف) از تعریف دی آنجلو این امر به شایستگی حسابرس یا توانایی کشف تحریف با اهمیت مربوط می شود. قسمت (ب) از تعریف فوق، یعنی احتمال گزارشگری تحریف مذکور، موکول به استقلال حسابرس می باشد. از آنجا که تضاد منافع بین استفاده کنندگان و تهیه کنندگان اطلاعات منجر به افزایش تقاضا برای حسابرسی می شود بنابراین استقلال باید ویژگی بنیادی حسابرسی باشد. درجه شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به اجزای کیفیت حسابرسی وابسته است. نکته مهمی که در تعریف دی آنجلو وجود دارد این است که این تعریف در زمینه ی احتمالات ارزیابی شده بازار جای می گیرد. از این رو، این تعریف به درک بازار از این که آیا حسابرس عملیات حسابرسی را با شایستگی انجام داده و نیز میزان درک از استقلال حسابرس، وابسته است. دی آنجلو با معرفی مفهوم درک بازار از شایستگی (صلاحیت) و استقلال حسابرس به سمت تاکید بر اجزای کیفیت حسابرسی تغییر جهت می دهد.

تقاضا برای کیفیت حسابرسی
تقاضا برای حسابرسی پیش از تدوین قوانین و مقررات وجود داشته است. برای مثال، بنستون  (1969) می گوید که 82 درصد شرکت های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار نیویورک قبل از تدوین قوانین ومقررات  اوراق بهادار در سال های 1933 و1934 حسابرسی می شده اند. بنابراین، منطقی است تا صرف نظر از وجود قوانین و مقررات، درباره نقش اقتصادی حسابرسی، که باعث ایجاد تقاضا برای کیفیت حسابرسی شده است، بحث نماییم. فرضیه اصلی تحقیق درباب تقاضا برای کیفیت حسابرسی از عدم تقارن اطلاعات بین گروه های درون شرکتی و سرمایه گذاران ناشی می شود. از آنجا که بحث قیمت گذاری سهام شرکت مطرح می باشد، حسابرسی یکی از راه های مشخص کردن اعتبار اطلاعات صورت های مالی است. فرضیه های متعددی در این باره وجود دارد که چگونه شهرت حسابرس (ادراک سهامداران از کار حسابرسی) می تواند به عنوان نشانه ای برای کیفیت اطلاعات به کار رود. تحقیقات انجام شده چنین مطرح می کند که “حسابرسی با کیفیت بالاتر” دقت اطلاعات تهیه شده را بهبود می بخشد و به استفاده کنندگان به خصوص سرمایه گذاران فرصت می دهد با اعتماد بیشری وضعیت مالی و نتایج عملکرد شرکت را مورد تجزیه  وتحلیل نمایند بر اساس نظریه
تقاضا، شرکت ها با روی آوردن به حسابرسانی که نام معروفتری دارند می کوشند نشان دهند که کیفیت اطلاعات صورت های مالی آنها مطلوب تر است. نیاز به حل تناقضات نمایندگی نیز محرک دیگری برای تقاضای حسابرسی با کیفیت بالا است. نا متقارن بودن اطلاعات بین صاحب سرمایه (ذینفعان) و نماینده (مدیر) موجب بروز اغتشاش ذهنی می شود. و این نگرانی را پدید می آورد که نماینده، منافع شخصی خود را به هزینه صاحب سرمایه دنبال می کند بر اساس تئوری نمایندگی، صاحب سرمایه و نماینده به این نتیجه می رسند که به نفع هر دو طرف است که اغتشاش ذهنی کاهش یابد. لذا ترتیباتی را دنبال می کنند که منافع شخصی آن ها را همراستا سازد. یکی از این ترتیبات، حسابرس مستقل است که ابزاری نظارتی برای بهبود اطلاعات درباره وضعیت و عملکرد مالی شرکت و افزایش تقارن اطلاعات است. هر چه تناقض نمایندگی بین مدیران و صاحبان سرمایه بزرگتر باشد، هزینه های نمایندگی بیشتر و نیاز به حسابرس مستقل با کیفیت بالا افزون تر خواهد بود (علوی طبری و همکاران، 1388،ص 25) .

عرضه کیفیت حسابرسی
پژوهش در باب کیفیت حسابرسی را نمیتوان بدون در نظر گرفتن عرضه کیفیت حسابرسی توسط موسسات حسابداری رسمی تحلیل کرد. بخش دیگری از پژوهشهای انجام شده درباره کیفیت حسابرسی بر عرضه حسابرسی با کیفیت مطلوب به وسیله حسابرسان مستقل متمرکز بوده است. برای مثال داتار و همکارانش  (1991) بیان کردند که پیش بینی اولیه ی طرف تقاضا این است که صاحبکاران پرریسکتر، حسابرسان با کیفیت تر را انتخاب می کنند اما فلتهام و همکارانش  (1991) بیان کرده اند که پیش بینی داتار و همکارانش را باید با توجه به افزایش هزینه تفاضلی حسابرسی با کیفیت تر تحلیل کرد (حساس یگانه وقنبریان، 1385،ص 13).
تحقیقات نشان داده است که ساختارموسسه حسابرسی نیزبرکیفیت حسابرسی اثردارد. براساس این تحقیقات کیفیت حسابرسی درموسسه هایی که ساختار قوی تری در استفاده از روشهای حسابرسی دارند،با سایر موسسه ها تفاوت دارند. ادغام موسسه های حسابرسی و یکسان شدن روشهای مورد استفاده در موسسه های مختلف این فرضیه را کم اهمیت ساخته است.بیشتر محققان این نظریه را مطرح کردهاند که به طور کلی،رابطه مستقیمی بین کیفیت حسابرسی و حق الزحمه حسابرسی وجود دارد
 و اگر موسسه های بزرگ حق الزحمه بیشتری به صاحبکار تحمیل میکنند به این معنی است که کیفیت خدمات حسابرسی آنها مطلوبتر است. تحقیقات،البته این فرضیه را نیز مطرح کرده است که موسسه های بزرگتر به دلیل تجربه بیشتر و ساختار مناسبترمی توانند بخشی از صرفه اقتصادی خود را به مشتری منتقل کنند و حق الزحمه کمتری از صاحب کار بگیرند (علوی طبری و همکاران، 1388،ص 26) .

رابطه بین اجزای کیفیت حسابرسی
همانطور که در قسمت های قبلی بحث شد، کیفیت حسابرسی را در دو بخش یعنی توانایی نظارت حسابرس و حس شهرت حسابرس، تعریف نمودیم .توانایی نظارت حسابرس به توانایی حسابرس برای بهبود کیفیت اطلاعات و اثبات مشکلات اندازه گیری مستقیم مربوط می شود. حسن شهرت حسابرس بر مبنای شناخت ذی نفعان قرار دارد. از دیدگاه نظری چندین دلیل برای رابطه مستقیم مورد انتظار بین حسن شهرت حسابرس، که شاخص آن اندازه موسسه حسابرسی می باشد، و توانایی نظارت حسابرس وجود دارد. حسابرسان بزرگتر، صاحبکاران بیشتری دارند واین امر موجب وقوع زیان های بیشتر ازعملکرد حسابرسی با کیفیت می شود. همچنین دی آنجلو استدلال می کند که هزینه های ارزیابی کیفیت سبب می گردد تا حسابرسان در یکنواخت نمودن سطح کیفیت متخصص گردند. موسسه های حسابرسی بزرگ در واکنش به هزینه های ارزیابی وهزینه های کاهش استقلال ایجاد شدند. از این رو بر اساس استدلال دی آنجلو استقلال حسابرس از کیفیت حسابرس مشتق می شود.
یک استدلال مرتبط اما متمایز، این است که موسسات حسابرسی می توانند درمقام مقایسه با موسسات کم اعتبارتر وکوچک ترحسن شهرت بیشتری را وثیقه گذارند و با احتمال کمتری از اشتباهات با اهمیت با مخاطره دعوی حقوقی چشم پوشند. سایر استدلال ها به قابلیت استفاده از منابع مربوط می شود. برای مثال دوپاچ و سیمونیچ  (1982) استدلال می کنند که کیفیت حسابرسی تابعی از تعداد رویه های حسابرسی انجام شده و تعداد حسابرسان می باشد و مؤسسات حسابرسی بزرگ به طور واضح منابع بیشتری را برای هدایت آزمون های حسابرسی دارند به هر حال، به کارگیری منابع برای بالا بردن کیفیت حسابرسی از قابلیت استفاده منابع مهم تر است.
 در هر صورت دیویدسون و نئو  (1993) بیان می کنند که اکثر پژوهش های تجربی کیفیت، محصول این فرض هستند که حسابرسان بزرگ تر (دارای نام تجاری) در مقایسه با حسابرسان کوچک تر (فاقد نام تجاری) توانایی نظارت بیشتری دارند.
مطالعه ی آنها یکی از معدود مطالعات تجربی را نمایش می دهد که این رابطه را مورد آزمایش قرار می دهند (مهدوی و کارجوی رافع، 1384: 134).
دی آنجلو و نئو ،1993 ادعا می کنند. در هنگامی که حسابرسان با کیفیت تر (کم کیفیت تر) انتخاب می شوند، مدیران توانایی کمتری (بیشتری) برای دستکاری سود به منظور سود پیش بینی شده دارند. مطالعه آنان از این جهت از مطالعات قبلی متمایز است که شاخصی برای توانایی حسابرس، که متضمن کیفیت حسابرس می باشد، مورد شناسایی قرار می دهد. آنها استدلال می کنند که مدیران برای حداقل کردن تفاوت بین سود پیش بینی شده و سود گزارش شده انگیزه دارند و از اقلام تعهدی و سایر رویه های حسابداری احتیاطی برای دستکاری سود گزارش شده و در جهت کمینه کردن این تفاوت استفاده می کنند.
به هر حال، آن دسته از صاحبکارانی که حسابرسان با کیفیت را استخدام می کنند در جهت کمینه کردن اشتباهات پیش بینی، فرصت کمتری را برای استفاده از اقلام تعهدی دارند. آنان بر اساس داده هایی بازار های کانادا متوجه شدند صاحبکاران حسابرسان صاحب نام در مقام مقایسه با صاحبکارانی که از چنین حسابرسانی برخوردار نیستند، اشتباه های پیش بینی بیشتری دارند. دیویدسون و نئو در زمان تفسیر نتایج اخطاریه ای منتشر ساختند. نتایج مطالعات آنها از این فرضیه اصلی حمایت کرد که پیش بینی های مدیریت صادقانه است و از این رو، کیفیت حسابرسی اثری بر روی پیش بینی ندارد. آنان بیان نمودند اعتبار این فرضیه نهایتآ به پرسشی تجربی می انجامد و بیانگر نیاز به پژوهش های بیشتر است.
یافته های دیویدسون ونئو از نتایج تحقیق فرت و اسمیت  (1992) که با تجزیه و تحلیل پیش بینی های سود اولین عرضه عمومی سهام شرکت های نیوزلندی، رابطه ای بین حسن شهرت حسابرس، و دقت پیش بینی های مدیریت مشاهده نکردند، متفاوت است. ممکن است که تفاوت های بین نظام های حقوقی کانادا و نیوزلند علت تفاوت های این مطالعات باشد (پورکریم، 1388،ص 30) .
مطالعات بعدی از رابطه معکوس بین حسابرسان دارای نام تجاری و تمایل برای مدیریت سود حمایت می کند. برای مثال، بکر و همکارانش  (1998) دریافتند که ذخایر احتیاطی برای صاحبکارانی که حسابرسان صاحب نامی ندارند در مقام مقایسه با حسابرسان صاحب نام (6 بزرگ) بیشتر است.
 فرانسیس و همکارانش  (1999) ثابت کردند که حسابرسان دارای نام تجاری با احتمال زیاد بوسیله صاحبکارانی که تمایل درونی بیشتر برای مدیریت سود دارند (یعنی صاحبکاران با ذخایر بیشتر) ابقا می شوند.
 همچنین آنها دریافتند حتی اگر حسابرسی شوندگان، حسابرسان دارای نام تجاری میزان بالاتری از ذخایر را داشته باشند، باز هم آنها مبالغ کمتری از ذخایر احتیاطی را ارائه می دهند (پورکریم، 1388،ص 30) .
به طور خلاصه، اشتباهات پیش بینی مدیریت و ذخایر احتیاطی در مطالعات مذکور می توانند به عنوان شاخص کیفیت اطلاعات مورد استفاده قرار بگیرند. مطالعات مذکور به این پرسش که آیا کاهش مدیریت سود به سبب توانایی نظارت بیشتر حسابرسان دارای نام تجاری است یا به دلیل وجود عوامل مشابه تحریک کننده صحبکار به عدم مدیریت سود است، پاسخ می دهند. همچنین این امرآن دسته از صاحبکارانی را که به دنبال حسابرسان دارای نام تجاری می باشند تحریک می کند. محتمل است که برخی از محرک هی طرف تقاضا (مثل استراتژی های ریسک صاحبکار) با تغییرهر دو عامل کیفیت اطلاعات و حسن شهرت حسابرس تغییر نماید. پزوهش های آتی در این زمینه در جهت پیوند توانایی نظارت حسابرس با محدودیت های مدیریت سود و شفاف ساختن ماهیت رابطه بین حسابرسان و صاحبکاران آنها انجام می شود.

محصولات کیفیت حسابرسی
کیفیت حسابرسی مولد دو محصول موثر بر کیفیت صورت های مالی (یعنی اعتبار و کیفیت اطلاعات) می باشند. در این بخش رابطه بین اجزای کیفیت حسابرسی و محصولات مذکور مورد بحث قرار می گیرد.
اعتبار اطلاعات
اعتبار اطلاعات به توانایی حسابرس برای تحت تأثیر قرار دادن موقعیت استفاده کننده گان از اطلاعات صورت های مالی مربوط می شود. همان طور که در قسمت های قبلی بحث شد، دی آنجلو کیفیت حسابرسی را با واژه اعتبار حسابرس تعریف کرده است. او اظهار می دارد که ذی نفعان می توانند از اندازه مؤسسه حسابرسی به عنوان جانشین حسن شهرت حسابرس استفاده نمایند. وی استدلال می کند که اگر  به  کار گیری صاحبکار  خاص در میان  صاحبکاران  حسابرسی خاص یکسان است ،  آنگاه
حسابرسان بزرگتر که تعداد صاحبکارران بیشتری دارند، در راستای تلاش برای حفظ هر صاحبکار انگیزه کمی برای قصور در افشاء تحریف کشف شده دارند. دوپاچ و سیمونیچ بیان می کنند از آنجا که حسابرسان دارای نام تجاری ویژگی های مرتبط عینی بیشتری پیرامون کیفیت (شامل آموزش تخصصی و بازبینی های دقیق تر) دارند انتظار می رود ذی نفعان آنان به عنوان عرضه کننده اعتبار بیشتر صورت های مالی بنگرند. نظریه رایج در میان بانکداران و پذیره نویسان این است که حسابرسان دارای نام تجاری بر اعتبار صورت های مالی می افزایند و این نظریه از نتایج تحقیقات دوپاچ و سیمونیچ حمایت می نماید.
برخی از مطالعات کیفیت حسابرسی بیان می کنند که حسابرسان دارای نام تجاری اطلاعات معتبرتری را ارائه می نمایند. برای مثال در مطالعات مرتبط با اولین عرضه عمومی سهام، اعتبار اطلاعات اغلب به عنوان توانایی حسابرس برای تحت تأثیر قرار دادن ارزیابی قبلی عدم قطعیت ارزش موضوعات جدید تعریف شده است. فرض می شود حسابرسان دارای نام تجاری سطح اطمینان اطلاعاتی بیشتری را در باب موضوعات جدید ارائه می نمایند. مطالعات تجربی که این گمان را آزموده اند عموماً از آن حمایت می نمایند.
مطالعات اولیه نشان دادند در مواردی که صاحبکاران حسابرسانشان را تغییر می دهند این علامت دهی اطلاعاتی مستقیم از طریق اندازه گیری واکنش قیمت سهام بر حسن شهرت حسابرس اثر می گذارد. در این مطالعات صرفاً یک حمایت محدود برای اثبات این که حسابرسان دارای نام تجاری اطلاعات معتبرتری را ارائه می کنند، یافت شده است. برای مثال، بیتی  (1999) دریافت که بازده های اولین عرضه ی عمومی سهام برای صاحبکارانی که از حسابرسان دارای نام تجاری استفاده می کنند (8 ابر مؤسسه حسابداری) در مقام مقایسه با سایرین (غیر از 8 ابر مؤسسه حسابداری) کمتر می باشد
ونگ و نئو ،1993 رویکرد مستقیم تری را برگزیدند و دریافتند که واکنش سرمایه گذاران به شوک های سود آوری به دریافتشان از اعتبار گزارش سود آوری بستگی دارد. آنان دریافتند که ضریب واکنش سود صاحبکارانی که از حسابرسان دارای نام تجاری استفاده می کنند  در مقایسه با سایرین بیشتر می باشد به همین قیاس، جنگ و لین ،1993، دریافتند که در اولین روز مبادله اولین عرضه عمومی سهام، حجم مبادله صاحبکارانی که توسط حسابرسان دارای نام تجاری حسابرسی می شوند در مقایسه با سایرین بیشتر بوده است. همچنین در روزهای بعدی حجم مبادله سهام صاحبکارانی که توسط حسابرسان دارای نام تجاری حسابرسی می شوند در مقایسه با سایرین کمتر است.
کریشان  (2003) با استفاده از مطالعه ی ونگ و نئو اندازه گیری نیرومند تری از توانایی حسن شهرت حسابرس برای افزایش اعتبار اطلاعات ایجاد نمود. کریشنان نقش کیفیت حسابرسی در قیمت گذاری ذخایر احتیاطی را بررسی نمود. او سود را به اجزای جریان های نقدی حاصل از عملیات، ذخایر غیر احتیاطی و ذخایر احتیاطی تجزیه نمود و سپس بازده سهم را از این سه جزء کم نمود و متغییر مصنوعی را برای نمایش کیفیت حسابرسی ارائه نمود (6 ابر مؤسسه حسابداری در مقابل مؤسسات حسابداری دیگر). او دریافت که ذخایر احتیاطی صاحبکارانی که از حسابرسان دارای نام تجاری استفاده می کنند در مقایسه با دیگران رابطه دقیق تری با بازده های بازار دارد. این مطلب نشان می دهد حسابرسان دارای نام تجاری بر اعتبار ذخایر گزارش شده می افزایند.